借款費用的實質及核算方法的探討

每一個企業在其存續期間都難免發生借款，因借款而發生的利息及其他費用的核算也就自然成了企業會計核算中的一項重要內容。國際會計準則和中國的會計準則，都對於借款費用如何核算做了專門的規定，但是，筆者認為目前的規定的核算方法有著不完善之處，僅在此做個探討。

一、定義：
借款費用，是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。
借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。

但是，筆者認為借款費用無論符合了什麼條件予以資本化，都不符合借款費用的本質，也不符合如實反應企業資訊的要求。現分析如下：
1. 借款費用本質上屬於與使用借款的時間有關的期間費用。
借款費用主要是由於在某段時間使用了別人的款項而支付的費用，與使用該借款的時間有直接的關係。票貼人在某段時間佔用了別人的資金，就應為該段時間的佔用而支付費用,與時間段有關，為此借款費用應確認為當期費用，不應當資本化而在以後期間支出。

2.借款費用,不是購建或者生產資產的直接或是必需的成本。
企業的存在，首先需要有相應的資金做基礎，並不一定必須產生借款費用。從這個意義上講，企業購建資產或者生產產品並非一定需要借款的，也就是說借款費用並不是構成資產所必須的費用。事實上，大多數企業為了擴大經營，其自有資金都會短缺，都會有或多或少的借款，借款但這並不能否定借款費用是非必需的性質。
由於借款費用是企業經營非必需的，可以認為也是購建資產或者生產產品非必需的。不同企業的借款數量與利率等不一定相同，使得借款費用不同，這就會產生這樣的現象：購建或者生產同樣的產品，有的企業有借款，而有的企業沒有借款，或是借款的數量不同，由此發生的借款費用也不同。若把借款費用資本化，顯然會由於借款費用的不同而導致資產或產品的成本不同，使不同的資產或產品的成本不具有可比性，使報表使用者產生錯覺。

3．借款費用資本化的歸結容易受主觀因素的影響。
借款資金進入企業，雖然來源上與自有資金有區別，但是對企業來說，或是對資金本身來說，在使用價值上與自有資金一樣，並沒有本質的區別。
要確認借款和相關資產之間的直接關係，以及要確定哪些是可避免的借款可能會比較困難。例如，當企業的融資活動集中調配時，就會發生此困難。當集團使用一系列債務工具以不同利率借入資金，同時根據不同的基礎將這些資金借給集團內其他資本化的企業時，也會產生困難。其他複雜性來源於集團在高通貨膨脹經濟條件下經營，使用外幣借款或與外幣有關的借款，由於匯率的變動產生的借款費用的分攤。因此，確定直接歸屬於相關資產購建或者生產的借款費用金額是困難的，票貼即使按照規定能夠計算出金額，也會受各種主觀判斷的影響。
比如，企業需要自行建造某一固定資產，實際操作可以有兩種方法，一種方法是：用企業的現有的資金投入建造該固定資產，建造完成以後，借入款項補充由於購建該固定資產所造成的流動資金的不足；另外一種方法，是先借入“專用借款”，然後再開始購建該固定資產。按照我國現在的會計準則, “借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：（一）資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出；　（二）借款費用已經發生；（三）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。”
第一種方法，按照現有準則規定，是無借款費用可以資本化的，而採用第二種方法，借款則可以有部分符合規定的借款費用資本化。
確定借款是用於購建或者生產可資本化的產品，本身就存在著很大的主觀性，為什麼企業本身的資金就不能用於該專門專案？事實上，企業的自有資金和專門借款客觀上是沒有辦法標記為專門用於資本專案或非資本專案的。所以，這個假設基本上是不符合企業經營實際的，在該假設下反映出的會計資訊，隨意性就很強。

4．從借款費用的計算公式看借款費用的實質：
借款費用的計算方式：借款金額*利息率*佔用的時間
要準確的歸結借款費用，無非就必須從以上三個要素來歸結：
借款金額：若要資本化，你需要計算出資本化的部分使用的借款的金額，對於企業來說，該金額每天都可能變化，如何衡量就是個問題，即使可以每天準確的衡量，那也有比較大的工作量，是否符合成本效益原則，值得考慮。
利息率：一個企業，借入的款項遠不只一筆，你使用那個利率為准呢？
佔用時間：看我們國內準則的計算方法，從專案開始而且借款費用發生開始,到專案驗收完成。而驗收完成的時間對於企業來說，具有很大的可調節性，也就是說，企業可以根據需要調整驗收的時間，從而調整借款費用，進而達到隨意調整利潤的目的。